Las empresas se encuentran obligadas a aplicar los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) para efectos de reconocer y medir los efectos de las transacciones
realizadas, así como realizar estimaciones y provisiones al cierre del ejercicio. No obstante, para fines de la determinación del Impuesto a la Renta, se pueden producir diferencias respecto a su tratamiento, entre otros, respecto a la oportunidad en que corresponde su deducción como gasto. En el siguiente artículo, se desarrollan dos casos prácticos, que muestran diferencias entre el tratamiento contable y tributario.
INTRODUCCIÓN
A efectos del cierre contable, las empresas se encuentran obligadas a presentar sus saldos contables de acuerdo a la normativa NIIF y aplicando los PCGA, sin embargo, como sabemos, la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría se determina en función a la normativa del Impuesto a la Renta.
CASO PRÁCTICO
Estimación por desvalorización vs desmedro:
La empresa Productos del Norte SAC, en el mes de diciembre 2021, fue notificada por el ente estatal de protección al consumidor respecto a uno de sus productos de su línea de snacks que importa de su matriz, indicando que los mismos no cumplían con las normas alimentarias, ordenándole el cese de la distribución, comercialización y retiro de sus productos del mercado. La empresa procedió al retiro del total de su mercadería, la cual tenía un valor en libros de S/ 1’771,000.
La empresa considera que el 60 % de dicha mercadería aún puede ser vendida, puesto que considera que su producto sí cumpliría con los estándares establecidos y para ello, está realizando diversas pruebas y diligencias legales, las cuales estiman se regularizarán en el siguiente año, sin embargo, como la imagen de la marca se ha visto perjudicada, se ha estimado que el máximo valor que podrá obtener de dichos productos es S/ 690,000, invirtiendo para ello en gastos de venta por S/ 44,500.
El 40 % restante de la mercadería no podrá ser vendido puesto que su fecha de vencimiento se encontraba próxima, por lo que la empresa realizará su destrucción, la cual, será realizada en el mes de diciembre 2021.
Se nos pide analizar dicha situación, desde la parte contable, y evaluar su incidencia tributaria a efectos de la determinación de la DJ Anual 2021.
Solución:
- Tratamiento Contable
1.1 Desvalorización de existencias
Dado que se trata de mercadería destinada para la venta, resulta aplicable específicamente la NIC 2 Inventarios que regula el tratamiento para el reconocimiento, medición y revelación de inventarios. En ese sentido, en aplicación del párrafo 9 de la referida NIC, los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable (VNR), el menor.
El párrafo 6 de la NIC 2 define el VNR como el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.
VNR = Precio estimado de venta – Costos necesarios para terminar la producción – Costos necesarios para realizar la venta
¿Cuándo se debe reconocer una desvalorización de existencias?
El párrafo 29 de la NIC 2 señala que entre las causas que pueden generar una desvalorización se encuentran las siguientes situaciones: i) los bienes se encuentren dañados; ii) los bienes se encuentran obsoletos o han perdido su calidad de utilizable en el propósito de negocio; iii) sus precios de mercado han caído; o iv) los costos estimados para terminar su producción han aumentado.
Aplicación práctica
Se verifica para el caso planteado que los productos tienen actualmente una prohibición de venta pero que la empresa ha estimado con área legal que podrá subsanar y podrá venderlos nuevamente pero solo el 60 % de dicho producto y considerando un importe recuperable de S/ 690,000. El 40 % restante no podrá ser vendido porque ya se encontraría vencido.
- Por el 60 % de la mercadería
- Luego realizamos la comparación:
- Por el 40% de la mercadería
Como el 40 % de la mercadería no podrá ser vendida por encontrarse próxima a vencer, no tendrá un importe recuperable por lo que su VNR será cero:
- Asientos contables :
2. Tratamiento para el impuesto a la Renta
2.1 Desvalorización de existencias en aplicación de normas tributarias
La pérdida estimada por desvalorización de existencias será deducible en el ejercicio en que la misma se concrete, existiendo dos supuestos para ello:
- Venta a un menor valor
Tratándose de la determinación del valor de mercado de las existencias, es aplicable el numeral 1 del artículo 32 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR), el cual señala que el valor de mercado en el caso de existencias será:
- El que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, o en su defecto.
- El valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares y, en caso no resulte aplicable ninguno de los anteriores, o
- El valor de tasación.
En el caso planteado, la empresa determinó que sus productos deberán ser “rematados” a un precio menor al que se había considerado al inicio puesto que la imagen de la marca se ha visto perjudicada. La empresa deberá sustentar fehacientemente cómo se determinó el valor de su mercadería, para lo cual deberán sustentar con los medios probatorios que le han permitido establecer que ese valor es el que corresponde al valor de mercado.
Si bien, contablemente se reconoce la pérdida por la desvalorización de existencias en la oportunidad en que se estima razonablemente que el valor recuperable de dicha mercadería será menor a su costo (importe en libros), para fines tributarios, esa desvalorización se concreta en la oportunidad que se realice (venda) la mercadería a su valor de mercado y que en caso sea menor a su costo se produce una pérdida (renta bruta para fines tributarios).
2. El procedimiento de destrucción de existencias
En caso las existencias deban ser destruidas, la pérdida estimada por la desvalorización de existencias NO será deducible necesariamente en el ejercicio en que se reconoce contablemente, pues deberá observarse lo establecido en el inciso f) del artículo 37 de la LIR en concordancia con el inciso c) del artículo 21 del Reglamento, los cuales señalan los requisitos para la deducción del desmedro cuando los bienes sean destruidos.
El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos invalidará la acreditación del desmedro no permitiendo su deducción.
Aplicación práctica
Al cierre del ejercicio 2021, la empresa no ha vendido aún el 60 % de la mercadería al menor valor provisionado contablemente, por lo tanto, dicha provisión no será deducible en el ejercicio 2021 sino recién para el 2022 que se venda a ese menor valor. El 40 % restante sí será deducible sobre el valor en libros partiendo de la premisa que la empresa realizó la destrucción cumpliendo con los requisitos previamente señalados respecto a la comunicación y acreditación. Por lo tanto, la conciliación entre el tratamiento tributario y contable se reflejará de la siguiente manera:
Al cierre del ejercicio 2021, la empresa deberá adicionar el importe de S/ 417,100 puesto que al 31 de diciembre aún no se ha realizado la venta de dicha mercadería a valor de mercado. Para el año 2022, la pérdida podrá ser deducible en la medida que se acredite la venta a ese menor valor (valor de mercado) y que el mismo pueda ser sustentado fehacientemente.
Asimismo, el registro contable de la diferencia temporaria al cierre del ejercicio 2021 se mostrará de la siguiente manera:
ASIENTO CONTABLE
