El artículo 33 de la LIR considera como rentas de cuarta categoría las siguientes:
- a) El ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.
- b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciban dietas.
Por su parte, nosotros hacemos una salvedad adicional en cuanto al inciso a) del artículo 33 de la LIR: el ejercicio de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio, será renta de cuarta categoría, siempre que no calce en alguna de las causales que generan renta de quinta categoría.
Un profesional es una persona natural que ha adquirido conocimientos por medio de la profesión universitaria. Un artista es una persona natural que actúa en un espectáculo, sea este teatral, cinematográfico, circense, etc. El desempeño de oficios constituye una actividad laboral que generalmente está vinculada con procesos manuales o artesanales que no requieren estudios formales.
Cabe indicar que las actividades de comerciante no generarán rentas de cuarta categoría, por más que se ejerzan en forma individual. Sin embargo, dichas personas naturales sí pueden acogerse al Nuevo RUS, acorde al artículo 2 del Decreto Legislativo N° 937.
Asimismo, es pertinente mencionar que el locador de servicios puede valerse de un asistente o una secretaria para el desempeño de sus funciones, y ello no le quitará el carácter de renta de cuarta categoría a la retribución obtenida. Así, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 09236-2-2007 ha señalado lo siguiente:
“El locador debe prestar personalmente el servicio, pero puede valerse, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si la colaboración de otros está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación. Así, por ejemplo, nada obsta que un contador o un abogado puedan tener un asistente o una secretaria como colaboradores. Sin embargo, si conocedores del prestigio de un artista famoso se le encarga pintar un retrato, este no puede delegar tal labor a su discípulo”.
En todo caso, si un grupo de profesionales desarrolla una actividad profesional en común para un cliente (por ejemplo: el contador realiza un peritaje contable, mientras que el abogado desarrolla el escrito ante el juzgado), entonces la renta obtenida calificará como de tercera categoría (puesto que no se trata de un ejercicio individual de la profesión), a excepción de que cada profesional haya sido contratado en forma independiente por el mismo cliente. En tal sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 238-2-2001, ha determinado que “La actividad artística de manera grupal no cumple tal condición, por lo que constituye renta de tercera categoría”.
Situación particular ocurre con los trabajadores bajo el régimen del Contrato Administrativo de Servicios (CAS). Los artículos 3 y 12 del Decreto Legislativo 1057 define al CAS como una modalidad de trabajo propia del Derecho Administrativo y privativa del Estado que genera rentas de cuarta categoría, por lo que no le sería de aplicación el artículo 34 inciso e) de la LIR (el cual considera como renta de quinta categoría a “Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda”).
Por otro lado, cabe indicar que en los supuestos contenidos en el inciso a) del artículo 33 de la LIR (ejercicio individual de cualquier profesión, arte, oficio), el locador debe emitir un recibo por honorarios a fin de que la empresa pagadora pueda sustentar documentariamente el gasto tributario incurrido, de conformidad con lo dictaminado en el artículo 44 inciso j) de la LIR, complementado con el artículo 4 inciso 2) del Reglamento de Comprobantes de Pago.
En cambio, en los supuestos contemplados en el inciso b) del artículo 33 de la LIR (funciones de director, síndico, mandatario y similares), así como el caso de los Contratos Administrativos de Servicios, no se requerirá de la emisión de un recibo por honorarios para la deducción del gasto tributario en la empresa, en vista a que el artículo 7 inciso 1.5) del Reglamento de Comprobantes de Pago (modificado por la Resolución de Superintendencia N° 286-2012/SUNAT) exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago a los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares, así como por los ingresos que provengan de la contraprestación por servicios prestados bajo el Régimen Especial de Contratación Administrativo.
Así, en el caso de los directores de empresas, la validez de la deducción del gasto tributario viene determinada por un correcto nombramiento de los directores por medio de un acta de junta de accionistas (en el que se acuerde su forma de retribución), debidamente inscrita en Registros Públicos), por el mérito de las actas de directorio debidamente insertas en el Libro de Actas de Directorio, y por el cumplimiento de las normas sobre bancarización en el pago de cada director (contenidas en el Decreto Supremo N° 150-2007-EF).
Por otro lado, es pertinente mencionar que la retención del Impuesto a la Renta de cuarta categoría es del 8% sobre la contraprestación pactada, conforme a lo dispuesto en el artículo 86 de la LIR, el cual indica que “Las personas naturales que obtengan rentas de cuarta categoría, abonarán con carácter de pago a cuenta por dichas rentas, cuotas mensuales que determinarán aplicando la tasa del 8% (ocho por ciento) sobre la renta bruta mensual abonada o acreditada, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario”.
El artículo 2 inciso 2) de la Resolución de Superintendencia N° 013-2007/SUNAT exceptúa de la obligación de retener el 8% del Impuesto a la Renta de cuarta categoría cuando el recibo por honorarios sea igual o inferior a S/. 1,500.00. No obstante, en vista de que los directores de empresas y trabajadores del CAS no emiten recibos por honorarios, entonces la retención del 8% procederá en todos los casos, aun así la contraprestación a pagar sea igual o inferior a S/. 1,500.00. A dicha conclusión ha arribado el Informe N° 021-2013-SUNAT, que ha enunciado que:
“Teniendo en cuenta que los sujetos que perciben rentas en contraprestación por servicios prestados bajo el Régimen CAS ya no están obligados a emitir recibos por honorarios, el único supuesto que subsiste para que las rentas que perciban tales sujetos no sean objeto de retención es la autorización de suspensión de retenciones solicitada oportunamente a la SUNAT, por lo que de no emitir dichos comprobantes de pago les sería aplicable la retención del Impuesto a la Renta de cuarta categoría (así el importe percibido no exceda el monto de S/. 1 500,00), en razón a que la excepción a la retención en cuestión exige que se haya emitido recibo por honorarios”.
Por otro lado, es pertinente mencionar que de conformidad al artículo 71 inciso b) de la LIR son agentes de retención del Impuesto a la Renta de cuarta categoría “Las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad de acuerdo al primer y segundo párrafos del artículo 65 de la presente Ley, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categoría”. Acudiendo al primer y segundo párrafos del artículo 65 de la LIR, estos prescriben que:
“Los perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 300 UIT deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y el Libro Diario de Formato Simplificado, de acuerdo con las normas sobre la materia.
Los perceptores de rentas de tercera categoría que generen ingresos brutos anuales desde 300 UIT hasta 1700 UIT deberán llevar los libros y registros contables de conformidad con lo que disponga la SUNAT. Los demás perceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar la contabilidad completa de conformidad con lo que disponga la SUNAT”.
De esta forma, en vista a que las empresas acogidas al Régimen Especial del Impuesto a la Renta solo están obligadas a llevar Registro de Compras y Registro de Ventas (pero no están obligadas a llevar Libro Diario de Formato Simplificado, acorde al artículo 124 de la LIR), entonces no están obligados a retener Impuesto a la Renta de cuarta categoría en el escenario que tengan locadores de servicios, por más que el importe del recibo por honorarios supere S/. 1,500.00. Asimismo, cabe agregar que las retribuciones pagadas a los locadores de servicios no influyen en el Impuesto a la Renta empresarial de los sujetos acogidos al RER, puesto que ellos tributan una cuota única del Impuesto a la Renta del 1.5% sobre los ingresos netos.
En cambio, en vista a que los sujetos empresariales acogidos al Régimen MYPE Tributario, cuyos ingresos netos no superan las 300 UIT, deben llevar Registro de Compras, Registro de Ventas y Libro Diario en Formato Simplificado, entonces en caso que tengan locadores de servicios constituyen agentes de retención del Impuesto a la Renta de cuarta categoría, conforme al criterio vertido por el Informe N° 049-2021-SUNAT, encontrándose obligados además a presentar ante la Sunat el PDT Planilla Electrónica PLAME-Formulario Virtual N° 0601 por las rentas de cuarta categoría que paguen o acrediten.
