Los contratos de consorcios son herramientas legales que permiten crear sinergias entre personas (naturales o jurídicas) con la finalidad de llevar a cabo negocios sin la necesidad de crear una nueva sociedad o entidad.
Para fines tributarios, específicamente a nivel del Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas (IGV), se observa dos modalidades: (i) los consorcios con contabilidad independiente a sus partes, los que se reputan como contribuyentes autónomos; y (ii) los consorcios sin contabilidad independiente, donde, sin contar con capacidad tributaria, las partes integrantes asumen su tributación de manera individual. Esta última modalidad, a su vez, se despliega en dos opciones:
(a) que las mismas partes consorciadas contabilicen las operaciones directamente.
(b) la de designar a un consorciado-operador, quien se encargará de la contabilización de las operaciones, y atribuirá ingresos, resultados, gastos y costos, y créditos.
En el presente informe, desarrollaremos las particularidades, para fines de ambos impuestos de los contratos de consorcios que no lleven contabilidad independiente, considerando lo confuso que puede resultar su regulación y demás aspectos relevantes.
I. ASPECTOS GENERALES
1. ¿Qué son los contratos de consorcio?
Los consorcios son un tipo de contrato asociativo que se encuentra regulado en la Ley N° 26887 (Ley General de Sociedades – LGS) y que permite desarrollar sinergias entre personas a fin de posibilitar nuevas oportunidades de negocios. En virtud de lo regulado en la LGS, se contempla el siguiente régimen:
Considerando la regulación indicada, podría afirmarse que los contratos de consorcio cuentan con las siguientes características:
• Regula relaciones de participación o integración en uno o más negocios o empresa que emprenden en conjunto, los consorciados, en interés común de todos ellos.
• No origina la creación o nacimiento de una persona jurídica (no tiene denominación ni razón social).
• Autonomía de todos los consorciados. Participación activa y directa en los negocios o empresas materia del consorcio.
• Los bienes que se asignen a los negocios o empresas del consorcio permanecen en propiedad de cada miembro.
• Cada miembro del consorcio adquiere derechos y obligaciones, a título particular al realizar operaciones del consorcio con terceros.
2. ¿Cómo están regulados los consorcios en la normativa del Impuesto a la Renta y el IGV?
2.1. A nivel del Impuesto a la Renta
2.1.1. Consorcios con contabilidad independiente
En el Impuesto a la Renta no se ha incluido una definición de consorcio; no obstante, como regla general se indica
que los consorcios y demás contratos de colaboración empresarial deben llevar su contabilidad independiente a la de sus partes integrantes, y siendo que para dicho impuesto, sería considerado como un contribuyente autónomo de sus partes.
Esta regulación conlleva a que, por ejemplo, en el caso de los consorcios con contabilidad independiente (CCI)
deban cumplir con obligaciones tributarias formales y sustanciales como si fuera un contribuyente íntegro, por
ejemplo, debe designar un representante legal, gestionar su RUC, Clave SOL, emitir sus comprobantes de pago y seguir las reglas de emisión electrónica, llevar sus libros y registros contables con incidencia tributaria, determinar y declarar sus impuestos, etc.
2.1.2. Consorcios sin contabilidad independiente
Ahora bien, la referida norma también contempla de manera excepcional a los consorcios o similares que no lleven contabilidad independiente (CSCI); lo que implica que cada parte contratante o partícipe contabilice sus operaciones para fines tributarios o, de ser el caso, una de ellas asuma la contabilidad del negocio como un
“operador”.
Retomando lo establecido en el artículo 65 de la LIR, para que los consorcios o contratos de colaboración empresarial de manera excepcional sean considerados como CSCI, solo será posible bajo cualquiera de las dos circunstancias siguientes:
(i) Por la modalidad de sus operaciones Los consorcios que, por la modalidad de la operación no fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente, para fines tributarios los consorciados, podrán llevar la contabilidad de las operaciones vinculadas al contrato que le correspondan.
Para efectos de lo anterior, se requiere solicitar una autorización a la Sunat, quien la aprobará o denegará en un plazo no mayor a quince (15) días hábiles.
(ii) Por su duración Por otro lado, en caso de que los contratos de consorcio tengan un vencimiento a plazos menores a tres (3) años, los integrantes del consorcio podrán llevar la contabilización de sus operaciones.
Para dichos efectos, se debe comunicar a la Sunat dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de celebración del contrato. Sobre el particular, se debe tomar en cuenta que de acuerdo al informe N° 156-2016-SUNAT/5D0000, la comunicación indicada no tendría efectos constitutivos, es decir, aun cuando no se presentara dentro del plazo, el consorcio mantendría su modalidad de no llevar contabilidad independiente.
Finalmente, remitiéndonos al último párrafo del artículo 14 de la LIR, las rentas generadas por, entre otros, los consorcios y demás contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante.
2.2. A nivel del IGV
Para efectos del IGV, se incluye una definición en el numeral 3 del artículo 4 del reglamento de la Ley del IGV de contratos de colaboración empresarial (dentro de los cuales se encontraría el consorcio):
“3. CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIALSe entiende por ‘contratos de colaboración empresarial’ a los contratos, de carácter asociativo, celebrados entre dos o más empresas, en los que las prestaciones de las partes sean destinadas a la realización de un negocio o actividad empresarial común, excluyendo a la asociación en participación y similares”.
Así, en el numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley del IGV se añade que son contribuyentes del impuesto, entre otros,
los consorcios que lleven contabilidad independiente; por lo que en un sentido contrario, en caso de no llevar contabilidad independiente, la tributación recaería en las partes que conforman el consorcio.
2.3. Puntos de encuentro en la concepción de consorcio para el IGV y el Impuesto a la Renta
Sobre el particular, es importante tener presente el criterio expresado en la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF)
N° 03119-4-2008, donde se considera que respecto de la configuración de los consorcios existiría una comunión entre su tratamiento tanto para el IGV, como para el Impuesto a la Renta:
“(…) se aprecia que las normas, en materia del Impuesto General a las Ventas, han considerado como contribuyentes del impuesto a los consorcios que lleven contabilidad independiente, de lo que se desprende que,de no llevar contabilidad independiente, estos no serían contribuyentes del impuesto, debiendo tributar en este caso cada uno de los sujetos que integran dichos consorcios, en la medida de que realicen operaciones gravadas con el impuesto general a las ventas, de modo similar a lo previsto para efecto del Impuesto a la Rentas (…)”.
En conclusión, los consorcios que no llevan contabilidad independiente no son contribuyentes del Impuesto a la Renta ni del IGV. No teniendo entidad propia, no deben registrarse en el RUC, siendo que, en estos casos, la condición de contribuyentes recae en los partícipes celebrantes del mismo o también llamados consorciados.
En síntesis, sobre los consorcios, tenemos lo siguiente:
II. ASPECTOS TRIBUTARIOS APLICABLES A LOS PARTÍCIPES DE LOS CONSORCIOS SIN CONTABILIDAD INDEPENDIENTE
Considerando lo indicado, a continuación, desarrollaremos los aspectos más relevantes de las dos modalidades para llevar un CSCI; donde cada parte asume la contabilidad que le corresponde en el negocio (en adelante, sin operador), y donde las partes han designado a uno de los partícipes para llevar la contabilización de las operaciones (en adelante, con operador) para fines de ambos impuestos:
1. CSCI sin operador
a) Contabilización de operaciones
- Cada parte consorciada debe contabilizar las operaciones vinculadas a su participación en el contrato y asumir su tributación en calidad de contribuyente.
- Se debe cumplir (se entiende que previamente) con solicitar autorización o comunicar a la Sunat (según sea por la modalidad o tiempo de duración, respectivamente), la conformación del contrato de consorcio sin contabilidad independiente sin operador, partícipes y porcentajes, etc.
b) Interacción con terceros y clientes
Cada consorciado se podrá relacionar con los clientes o terceros en el marco del contrato de consorcio.
c) Emisión de comprobantes de pago
Los partícipes, de manera individual, deberán emitir los comprobantes de pago correspondientes por la transferencia de bienes o prestación de servicios que realicen, entre otras operaciones.
d) Dinámica para el IGV
- Considerando las operaciones que lleven a cabo, cada consorciado deberá gravar las operaciones con el IGV, según corresponda, bajo las reglas establecidas en la Ley del IGV y su reglamento.
- Podrá ejercer el derecho al crédito fiscal de sus adquisiciones, según lo establecido en los artícu- los 18 y 19 de la Ley del IGV, y demás disposiciones.
e) Dinámica para el Impuesto a la Renta
- Cada participe deberá reconocer sus ingresos para los pagos a cuenta mensuales según corresponda observando las reglas del Impuesto a la Renta (verificar el ámbito de aplicación, devengado, etc.)
- De similar manera, deberán reconocer los gastos y costos incurridos directamente para la determinación del impuesto según las normas de la LIR. En función de ello, los consorciados deberán reconocer los resultados del negocio para la determinación del Impuesto anual, según su participación en el contrato.
- Tener presente que las rentas o pérdidas se deben reconocer aun cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas particulares de los consorciados.
2. CSCI con operador
a) Contabilización de operaciones
- Cada parte consorciada deberá asumir su propia tributación en su condición de contribuyente, en función de los ingresos y gastos/costos que el operador le atribuya, según su participación en el contrato.
- Así, con la suscripción del contrato de consorcio, se designará a uno de los consorciados como “operador” quien para fines tributarios llevará la contabilización de las operaciones del negocio objeto del contrato de consorcio.
- Para tal fin, se deberá comunicar a la Sunat, después de diez (10) días de firmado el contrato, quién va a realizar las funciones correspondientes al operador. Ello, teniendo en cuenta también la autorización o comunicación que se debe presentar a Sunat para efectos de no llevar la contabilidad independiente. En ese sentido, todo lo indicado se podrá realizar en un mismo documento.
b) Interacción con terceros y clientes
De lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta y la LIGV, se puede indicar que el operador será el encargado de interactuar con los clientes o terceros en el marco del contrato de consorcio.
c) Emisión de comprobantes de pago
- El operador será el encargado de emitir los comprobantes de pago de venta a los clientes o terceros en el marco del consorcio, así como recibir los comprobantes de pago de adquisiciones por los gastos y costos vinculados al contrato de consorcio.
- No obstante, el operador deberá obtener autorización para emitir “documentos de atribución” (D.A.) y que deberá otorgar, mensualmente, a cada uno de los partícipes para atribuir ingresos y gastos/ costos.
d) Dinámica para el IGV
- Los consorciados deberán reconocer el IGV de ventas y el IGV de sus compras (crédito fiscal), según los D.A. que le otorgue el operador, para determinar su impuesto según las reglas regulares de la normativa del IGV (por ejemplo, cumplir requisitos sustanciales y formales para el ejercicio del crédito fiscal, y demás disposiciones).
- Es importante destacar que no existe la obligación por parte del operador de declarar mensualmente los ingresos obtenidos por los aludidos contratos en la parte o proporción atribuidos a los otros partícipes de los mismos.
- No se encontrará gravada con el IGV:
La asignación de recursos que realicen los partícipes al contrato de consorcio para llevar a cabo el negocio.
La atribución que el operador realice a los partícipes de las adquisiciones comunes que se realicen de bienes (tangibles o intangibles), servicios o contratos de construcción para la ejecución del negocio, según el porcentaje de participación de cada uno (siempre que se haya comunicado a la Sunat dicho porcentaje). Sí se encontrará gravada la atribución solo cuando se atribuya la totalidad de los bienes a una sola empresa consorciada.
e) Dinámica para el Impuesto a la Renta
- Cada participe deberá reconocer sus ingresos para los pagos a cuenta mensuales según corresponda observando las reglas del Impuesto a la Renta (verificar el ámbito de aplicación, devengado, etc.), en función de lo que le atribuya el operador.
- De similar manera deberán reconocer los gastos y costos incurridos directamente para la determinación del impuesto según las reglas de la LIR. Tales gastos y costos deben sustentarse en los D.A. que emita el operador, y sin perjuicio de probar la fehaciencia de las operaciones.
- Los consorciados deberán reconocer los resultados del negocio para la determinación del Impuesto anual, según su participación en el contrato, en función a la atribución que realice el operador. Los resultados se atribuirán al cierre del ejercicio o al término del contrato, lo que ocurra primero.
- Tener presente que las rentas o pérdidas se deben reconocer aun cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas particulares de los consorciados.
f) Otras obligaciones del operador
- El operador deberá llevar un registro auxiliar por cada contrato. En dicho registro se deberá anotar mensualmente los comprobantes de pago, y demás documentos que den derecho al crédito fiscal, gasto o costo para efecto tributario, así como el D.A. correspondiente.
- Considerando que el registro auxiliar es físico, deberá estar legalizado notarialmente ante de iniciadas las operaciones. La fecha máxima de atraso es de 10 días hábiles a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepciones el comprobante de pago respectivo.
- Cabe indicar que se encontrarán exceptuados de contar con el registro auxiliar los contribuyentes que lleven su Registro de Compras y Ventas e ingresos de manera electrónica, cuando la información que se solicita en este, se registre en el registro de compras electrónico.
