Por aplicación del principio de causalidad, para que un gasto sea deducible, debe ser necesario para la generación de renta gravada de tercera categoría o el mantenimiento de su fuente productora, lo que implica que todo gasto que no cumpla con ello, por ejemplo, se vincule a la generación de renta exonerada o inafecta (no gravada), no sea deducible. En este fenómeno, también ocurre que tales gastos que inciden conjuntamente en renta gravada y renta no gravada no puedan discriminarse En virtud a ello en el inciso p) del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se han establecido las reglas para efecto, de la determinación del gasto deducible.
Uno de los supuestos que frecuentemente generan dudas, es cuando los gastos se vinculan tanto a la generación de renta gravada como renta no gravada, es decir dicha renta se encuentra exonerada o inafecta del impuesto (denominados como “gastos comunes”).
Para dicho supuesto, el legislador ha incluido en el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ciertas reglas para determinar el importe deducible respecto del total de los gastos comunes. Es así que en el presente informe desarrollaremos, de manera teórica y práctica, las principales reglas aplicables a los gastos que inciden conjuntamente en rentas gravadas y no gravadas, y no se pueden discriminar de manera directa, también llamado como procedimiento de prorrata de gastos.
I.ASPECTOS GENERALES PARA LA DEDUCCIÓN DE GASTOS
1.Principio de casualidad
Como ya es de conocimiento general, en atención a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante también, LIR), artículo 37, para la determinación de la renta neta de tercera categoría (renta empresarial) se podrá deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, siempre que no se encuentren prohibidos expresamente por la norma. Continua la norma, indicando que se entenderá que un gasto es necesario cuando resulta normal para la actividad generadora de renta gravada, razonable en relación con los ingresos del contribuyente y general. Lo antes descrito se conoce como “principio de causalidad”, o simplemente causalidad del gasto.
2.Otros requisitos para la deducción de gastos
Adicionalmente al cumplimiento del principio de causalidad, para efectos de concretar la deducción del gasto, es importante que se cumpla con los siguientes requisitos o condiciones:
II.GASTOS QUE INCIDEN CONJUNTAMENTE EN RENTAS GRAVADAS Y NO GRAVADAS
Conforme lo indicado líneas precedentes, para que un gasto sea deducible, debe encontrarse vinculado a la generación de renta gravada de tercera categoría o el mantenimiento de su fuente. En tal sentido, en el
caso de tratarse de un gasto vinculado a generación de renta no gravada; ya sea renta exonerada o renta inafecta, el mismo no debería ser deducible, pues no cumpliría con el principio de causalidad.
En tal sentido, en el presente acápite, desarrollaremos los principales aspectos vinculados a las reglas dispuestas sobre el particular.
1.Rentas gravadas
En la LIR no encontramos una definición de lo que se entiende por renta, sin embargo, en los artículos 1, 2 y 3, el legislador ha recogido conceptos diversos que le ha dado la categoría de “renta” gravada para efectos del impuesto, identificados en lo que la doctrina tributaria ha denominado como teorías de rentas, las mismas que en síntesis presentamos de la siguiente manera:
2.Rentas exoneradas
De una concepción ordinaria, según el Diccionario de la Real Academia de la lengua española, exonerar significa “aliviar, descargar de peso u obligación” y eximir, “librar, desembarazar de cargas, obligaciones, cuidados, culpas, etc.” Por su parte, tomando una definición técnica de González y Lejeune, la exoneración o exención tributaria implica que: “(…) se ha producido el hecho imponible, naciendo, por tanto, el deber de realizar la prestación tributaria correspondiente. El supuesto de exención libera precisamente el cumplimiento de esos deberes, y si libera o exime de ellos, es obvio que previamente han debido nacer”.
Cabe indicar que las exoneraciones tributarias solo se pueden otorgar por una norma con rango legal como es una ley o decreto legislativo de manera expresa.
En términos simples, podemos indicar que estaremos frente a una exoneración tributaria cuando habiendo nacido la obligación tributaria, simplemente a través de una norma legal se exime de dicha obligación.
Este tipo de rentas las encontramos en el artículo 19 de la LIR, como pueden ser la renta que genere una asociación sin fines de lucro con finalidad asistencial, siempre que se destine al cumplimiento de sus fines, entre otros.
3.Rentas inafectas
En contraste con el punto anterior, tenemos que las inafectaciones son más bien situaciones donde el nacimiento de la obligación tributaria no ha acontecido, y por tanto, no existe la obligación de pagar el tributo. La Sunat en el Informe N° 266-2006-SUNAT/2B0000, tomando una definición del Tribuna Fiscal precisa sobre la inafectación tributaria: “Por su parte, el Tribunal Fiscal, en su Resolución N° 559-4-97, se ha pronunciado respecto a la diferencia de los referidos términos, señalando “que la “inafectación” se refiere a una situación que no ha sido comprendida dentro del campo de aplicación del tributo, es decir, que está fuera porque no corresponde a la descripción legal hipotética y abstracta del hecho concreto (hipótesis de incidencia) (…)”.
Cabe indicar que esta inafectación se puede dar por una disposición legal, o de manera natural7. Así, este tipo de rentas las encontramos descritas en el artículo 18 de la LIR, y contempla por ejemplo a intereses generados por créditos de fomento, entre otros. No obstante, incluiría cualquier ingreso que no se encuentre dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta; es decir, aquellos que no califiquen bajo la definición de renta descrita en los artículos 1, 2 y 3 de la LIR.
Es importante resaltar que, para efectos del inciso p) del artículo 21 del reglamento de la LIR, y como se verá más adelante, se considera como renta inafecta a todos los ingresos que no están comprendidos en el ámbito de aplicación del Impuesto, incluidos aquellos que tengan dicho carácter por disposición legal, con excepción de los ajustes valorativos contables.
4.Deducción de gastos comunes
En el inciso p) del artículo 21 del reglamento de la LIR, se señala una metodología aritmética para efectos de incluir dentro del grupo de gastos deducibles (los que sí son necesarios para la generación de renta gravada o su mantenimiento) a una proporción de gastos respecto de los cuales no se puede identificar con certeza si se vinculan a la generación de renta gravada o renta exonerada o inafecta; a este tipo de gastos se le denomina “gastos comunes”.
Un ejemplo que suele presentar dicha problemática corresponde al supuesto de una empresa exportadora que recibe la restitución de derechos arancelarios o drawback, la misma que constituye una renta inafecta, sin embargo se tiene que para obtenerla el contribuyente incurrió en diversos gastos (p. ej. gastos administrativos), los mismos que también incidirían en renta gravada.
4.1.Identificación de gastos comunes
Un punto importante que se debe advertir es la problemática que surge respecto de identificar cuando nos encontramos frente a gastos que califican como comunes. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado en diversa jurisprudencia cuando haya reparos por parte de Sunat, “la Administración debe explicar y sustentar cómo es que la totalidad de los gastos de administración tienen incidencia común, discriminando cada componente de dichos gastos y evidenciando su vinculación con la generación de rentas gravadas y exoneradas, o en todo caso, excluirlos de la categoría de “gastos comunes”.
4.2.4.2. Determinación del gasto deducible
Tomando el texto del mismo inciso p) del artículo 21 del reglamento de la LIR, la jurisprudencia ha precisado que estaríamos frente a dos métodos para la atribución de gastos comunes deducibles; el método directo y el método indirecto.
4.2.1. Método directo
La primera parte del referido inciso p), textualmente señala:
Se desprende de lo anterior que, para aplicar esta metodología deben:
•Haberse incurrido en gastos que sí se pueden identificar en forma discriminada su destino, a rentas gravadas o rentas no gravadas.
•Haberse incurrido en gastos que se encuentren vinculados tanto a generar rentas gravadas como a rentas no gravadas (comunes), y no sea posible discriminar fehacientemente cuando cada gasto corresponde a uno o a otro.
Identificado ello, respecto de los gastos comunes no sería posible deducir la totalidad del gasto, en cuyo caso, la deducción deberá realizarse de manera proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas. De lo indicado, se aplicará la siguiente fórmula:
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