Según el párrafo 7.7 del Marco conceptual para la información financiera, la clasificación es la organización de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos sobre la base de las características compartidas a efectos de presentación e información a revelar, tales como la naturaleza de la partida, su uso y/o su papel (función) dentro de las actividades de negocio llevadas a cabo por la entidad y la forma de medirla. En este sentido, cuando se produce un cambio en la forma en la cual los bienes generan beneficios económicos futuros, debe procederse a efectuar un cambio en la clasificación del activo.
Sobre el particular, en los párrafos 57 a 65 de la NIC 40, se establecen los supuestos en los que se produce un cambio en el uso de un activo (existencias, propiedad, planta y equipo o propiedad de inversión), así como los problemas de reconocimiento y medición que surgen cuando se aplica el modelo del valor razonable.
Para tal fin, examinaremos, mediante casos prácticos, las transferencias que se pueden producir por el cambio de uso y su registro contable de acuerdo con el PCGE 2019.
I. TRANSFERENCIAS
Según la NIC 40, los cambios en el uso de un activo pueden generar las siguientes relaciones, dependiendo de la naturaleza del inmueble que posee la empresa:
A tal efecto, el párrafo 57 de la citada NIC refiere que cuando se produce tal cambio, se deben realizar transferencias, en el siguiente cuadro se muestran los supuestos que las originan:
Cabe indicar que, conforme con el párrafo 58 de la NIC 40, si la disposición se realiza sin hacer un desarrollo específico, el bien continuará calificando como propiedad de inversión hasta que sea dado de baja.
II. MEDICIÓN DE PROPIEDADES DE INVERSIÓN
Conforme con el párrafo 20 de la NIC 40, las propiedades de inversión se medirán, inicialmente, al costo, incluyendo en ese valor los costos asociados a la transacción, luego de ello, dice el párrafo 30 que la “entidad elegirá como política contable el modelo del valor razonable, contenido en los párrafos 33 a 55, o el modelo del costo, contenido en el párrafo 56, y aplicará dicha política a todas sus propiedades de inversión”.
Si bien, del párrafo anterior se podría pensar que una empresa es libre de optar por cualquiera de dichos modelos de medición, cabe señalar que, según el párrafo FC12, el IASC incluyó la posibilidad de elección por dos razones principales:
i) dar a los preparadores y usuarios tiempo para obtener más experiencia en el empleo de un modelo de valor razonable, y ii) dar a los países con mercados de propiedades menos desarrollados y a los profesionales de tasación, tiempo para lograr una mayor madurez. Lo cual resulta evidente resultaba aplicable en ese momento.
Según el párrafo B36 del “Fundamento de las conclusiones”, el modelo del valor razonable proporciona información útil acerca de las propiedades que se tienen para alquilar, aun cuando no exista intención inmediata de venderla, agregando el párrafo B44 que los defensores del modelo del valor razonable creen que los valores razonables dan a los usuarios de los estados financieros información más útil que otras mediciones, tales como el costo depreciado.
Asimismo, el párrafo 32 de la NIC 40 requiere a todas las entidades medir el valor razonable de sus propiedades de inversión para propósitos de medición (modelo del valor razonable o revelación (modelo del costo); para, a continuación, recomendar a las entidades, sin obligarlas, que al momento de medir el valor razonable de sus propiedades utilicen una tasación practicada por un experto independiente que tenga una capacidad profesional reconocida y una experiencia reciente en la localidad y en el tipo de propiedad de inversión que está siendo medido.
De ello, en nuestra opinión, queda de manifiesto que la NIC 40 requiere preferentemente la medición de las propiedades de inversión al valor razonable, ello considerando justamente su uso y explotación.
III. TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS TRANSFERENCIAS CUANDO SE APLICA EL VALOR RAZONABLE
En relación al reconocimiento y medición de las transferencias cuando se aplica el valor razonable, los
párrafos 60 a 65 de la NIC 40 establecen las siguientes guías:
* En este sentido, hasta la fecha en que se convierte en propiedades de inversión, se continuará depreciando y reconociendo cualquier pérdida de deterioro de valor que haya ocurrido.
** Por consiguiente, en tanto no se trate de una reversión, cualquier aumento se reconocerá en otro resultado integral e incrementará el superávit de revaluación y cualquier disminución se reconocerá en el resultado. En cuanto al mayor valor, el PCGE-2019 ha dispuesto el empleo de la Cuenta 57 para registrar “las variaciones en las propiedades, planta y equipo; intangibles; propiedades de inversión; y, activos por exploración y evaluación de recursos minerales, que han sido objeto de revaluación”.
CASO PRÁCTICO I
Inicio de una operación de arrendamiento en un inmueble que tenía como finalidad su venta en el curso normal del negocio
Una empresa adquirió, en diciembre 2020, un terreno por el importe de S/ 360,000 con la intención
e construir viviendas que serán vendidas tras su construcción; sin embargo, en diciembre de 2021, la Gerencia de la empresa decide por las condiciones de mercado alquilar el inmueble a terceros en
arrendamiento.
Si, en el momento en que tiene lugar el arrendamiento (diciembre 2021), el valor neto realizable es S/ 320,000 ¿Cuál es el tratamiento contable que debe efectuarse sobre el terreno considerando que el valor razonable del bien es S/ 385,000?
Solución:
Análisis contable
Considerando que, en el mes de diciembre de 2021, se produce un cambio en el uso del bien dado que estaba destinado a la venta en el curso normal del negocio y se destina ahora a la obtención de rentas a través de un contrato de arrendamiento, se verifica el supuesto señalado en el inciso d) del párrafo 57 de la NIC 40. En este sentido, corresponde una transferencia del bien de inventario a propiedad de inversión.
Considerando que, a la fecha del cambio, el valor razonable del terreno es de S/ 320,000, importe menor a su costo, deberá reconocerse la pérdida en aplicación de la regla del costo o valor neto realizable el menor, tal como se muestra a continuación:
Una vez medido los bienes a la fecha de cambio de uso, a continuación, se efectuará la transferencia a propiedad de inversión:
CASO PRÁCTICO II
Inicio de plan de venta en el curso normal del negocio de bienes que se destinaban al arrendamiento
Una empresa construyó un inmueble (40 oficinas) para obtener rentas a través del arrendamiento de
estas en el ejercicio 2020, siendo el valor, al 31 de diciembre de 2020, de S/ 450,000, compuesto por un costo de S/ 360,000 (terreno: S/ 60,000 y edificación:
S/ 300,000) y mayores valores por valor razonable de S/ 90,000 (terreno: S/ 30,000 y edificación: S/ 60,000). En el mes de diciembre 2021, decide transferir el total de dichas oficinas, respecto de las cuales se efectuarán algunos trabajos previos.
¿Cómo deberá registrar dicho cambio de uso considerando que el valor razonable del inmueble es de
S/ 520,000, conformado por terreno y edificación por S/ 120,000 y S/ 400,000, respectivamente?
Solución:
Análisis contable
Considerando que, en el mes de diciembre de 2021, se produce un cambio en el uso de una parte de un bien destinado a la obtención de rentas a través de un contrato de arrendamiento que se destina ahora a la venta en el curso normal del negocio, se verifica el supuesto señalado en el inciso b) del párrafo 57 de la NIC 40. En este sentido, corresponde una transferencia del bien de propiedad de inversión a inventario.
Previo a la transferencia, deberá medirse a valor razonable a la fecha de cambio de uso, reconociendo en este caso un ingreso por el incremento de valor de S/ 50,000 (S/ 500,000 – S/ 450,000), tal como se muestra a continuación:
Luego de lo anterior, se procederá a efectuar la transferencia a inventario (materia prima), tal como se muestra con el siguiente asiento:
