El Cierre Tributario del 2020

1. Introducción

A estas alturas todos los años empezamos a preocuparnos de realizar el cierre contable y tributario. Como todos sabemos este año es atípico, dado que debemos considerar varios aspectos contables y sus consecuencias tributarias por los efectos de la pandemia del Covid-19.

En este artículo vamos a realizar un detalle de alguno de esos aspectos y su impacto de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta, dado que para el cálculo del referido impuesto debemos de considerar sus reglas.

Como sabemos para fines de la preparación de los estados financieros debemos tomar en cuenta las NIIF, sin embargo, para fines tributarios debemos considerar las reglas del impuesto a la renta y como vamos a revisar existen ciertas diferencias que deben de controlarse y contabilizar sus efectos de acuerdo a la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.

2. Aspectos a considerar

Para ello vamos a tomar como referencia la Circular N° 140-2020-SMV/11.1 de fecha 25 de mayo de 2020, emitida por la Superintendencia del Mercado de Valores (en adelante la SMV), y dirigida a aquellas sociedades con valores inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores – RPMV, señalando que ante la pandemia y crisis por el COVID-19, la SMV considera necesario recordarle y destacar que su representada debe adoptar las medidas y acciones necesarias para que en la preparación de sus estados financieros se observe de manera plena las Normas Internaciones de Información Financiera emitidas por el International Accounting Standards Board – IASB y vigentes internacionalmente (SMV, 2020, p. 1).

Sobre esa base la SMV ha considerado necesario elaborar el documento denominado «Impacto de la pandemia y crisis por el COVID-19 en los Estados Financieros de las sociedades con valores inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores – Principales consideraciones y recomendaciones en la evaluación de riesgos, en las mediciones, estimaciones y revelaciones de los estados financieros elaborados según NIIF» (2020, p. 1), sobre la base de la cual elaboraremos el presente artículo.

2.1 Ingresos de actividades ordinarias

En el referido documento con respecto a este punto, se señala que las compañías deberán evaluar y revelar, de acuerdo con lo establecido en la NIIF 15 lo necesario, considerando que la actividad económica por el COVID-19 en la mayoría de los sectores se ha visto paralizada o reducida significativamente, afectando de manera importante la demanda de los productos y servicios, los canales de ventas y de suministros, y con ello las ventas y los ingresos de las empresas (SMV, 2020, p. 6).

Ante tales circunstancias, se indica que se requiere que las empresas revisen, y de ser el caso, actualicen la política contable aplicada, considerando los aspectos siguientes:

1. Los efectos en la modificación de los contratos.
2. Medición de contraprestaciones variables.
3. Los mayores costos por cumplimiento de contrato.

Tributariamente hablando, desde el año 2019, se incluye taxativamente en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, ciertas consideraciones con respecto al reconocimiento de los ingresos los que pasamos a detallar (MEF, 2004)

En el inciso a) del referido artículo se señala que las rentas de la tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen (MEF,2004), término que hasta el 2018 no tenía un desarrollo extenso en la misma ley del impuesto a la renta, pero que como observamos del 2019 en adelante ello ha cambiado.

Y seguidamente, se señala que para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago (MEF, 2004).

Se señala también que, no obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra (MEF, 2004).

En la referida norma se establece además que en ningún caso se desconocen, disminuyen o difieren ingresos por efecto de (MEF, 2004):

1. Estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir la contraprestación o parte de ella.
2. Acuerdos que otorgan a la otra parte la opción de adquirir bienes o servicios adicionales en forma gratuita o a cambio de una contraprestación inferior debido a descuentos o conceptos similares. Los referidos descuentos o conceptos similares solo surten efecto en el momento en que se aplican.

• Contraprestaciones que el contribuyente se obliga a pagar al adquirente, usuario o terceros. Para efecto del devengo, estas deben tratarse de manera independiente a los ingresos del transferente.

Entonces, de haberse producido modificaciones en los contratos por ejemplo por la aplicación de descuentos a los precios sería ideal que las empresas firmen las adendas correspondientes y que se soporten estos descuentos para efectos contables y tributarios. En este último caso, ante una fiscalización de la SUNAT a posteriori.

Con respecto a las contraprestaciones variables y que se afecten por descuentos, devoluciones, reembolsos, créditos, reducción de precios, incentivos, penalidades u otros elementos similares, contablemente se realizarán las estimaciones correspondientes, pero como sabemos estas estimaciones no deberían tener efectos tributarios y serán reconocidas cuando se apliquen efectivamente y sustentadas con los acuerdos, documentos y otros; por ello será necesario que las compañías evalúen sus implicancias y sus efectos en la declaración anual 2020.

Este criterio se puede ver reforzado por la SUNAT en el Informe N° 098-2020-SUNAT/7T0000 que entre sus conclusiones señala que el devengo del ingreso por las contraprestaciones fijas o variables se efectúa considerando la definición jurídica de dicho concepto prevista en el artículo 57 de la LIR, sin considerar las estimaciones contables del arrendador sobre la posibilidad de no recibir la contraprestación total o parcial (2020, p. 5).

• Deterioro de activos no financieros

El referido documento señala que la NIC 36, Deterioro de activos, requiere que, al final del período sobre el que se informa, las empresas evalúen la existencia de indicios de deterioro del valor de sus activos no financieros, en cuyo caso deben realizar pruebas de deterioro. Se requiere además que, independientemente de la existencia de indicios de deterioro, se realicen anualmente pruebas de deterioro a la plusvalía y a los activos financieros intangibles de vida útil indefinida (SMV, 2020, p. 7).

Señala además que en el Perú, el cese temporal de operaciones de diversos sectores de la economía, la súbita disminución de la demanda de algunos productos y la caída de las utilidades de muchas empresas son indicadores de deterioro, lo que hace necesario que las empresas evalúen someter a pruebas de deterioro a sus activos y actualizar los supuestos y proyecciones de flujos de efectivos utilizados en la realización de tales pruebas, de manera tal que éstos reflejen los efectos de la pandemia (SMV, 2020, p. 7).

En ese sentido, las compañías deberían de evaluar la necesidad de reconocer un deterioro del valor de estos activos y su efecto en los resultados del ejercicio, sin embargo, como sabemos por el lado tributario, de acuerdo al inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta deducible para los fines de la determinación de este impuesto “las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta ley.”(MEF, 2004).

Las únicas estimaciones que podrían ser reconocidas para efectos tributarios, tenemos a la depreciación, la amortización y la cobranza dudosa, pero siguiendo los requisitos que se establecen en la legislación del impuesto a la renta. Y otro tema a considerar es que el deterioro de valor en los activos, implicaría que la depreciación a ser contabilizada sería calculada sobre el valor neto del deterioro con las consiguientes consecuencias por el cumplimiento del requisito de la contabilización para efectos tributarios con excepción de edificaciones y construcciones.

En esa línea se habría manifestado la SUNAT en el Informe N° 025-2014-SUNAT/4B0000 al concluir que (2014, p. 4):

En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los “resultados acumulados”, y en la contabilidad se hubiera registrado la depreciación anual calculada sobre el menor valor del activo (valor financiero):

1. No puede deducirse como gasto, vía declaración jurada, la depreciación que corresponde a la diferencia del costo de adquisición registrado en un inicio respecto del costo rebajado luego de la contabilización del ajuste efectuado como consecuencia de la aplicación de las NIIF.
2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciación aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables cuando se encuentre únicamente anotada en el registro de activos fijos, habida cuenta que este último es un registro de carácter tributario.

2.3 Otras estimaciones y provisiones

Entre otras estimaciones, tenemos las estimaciones contables para calcular el valor neto realizable de sus existencias. En el caso de provisiones, como lo señala el documento tenemos a las provisiones por reestructuración dado que la compañía puede decidir el cierre de una parte de su negocio o una disminución de sus operaciones, por lo que deberá de reconocer sus efectos en los estados financieros.

Como ya lo hemos comentado, en el inciso f) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta se establece como no deducibles “las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta ley” (MEF,2004), es por ello que estos conceptos tampoco serían deducibles.

Ahora bien, estas diferencias entre el tratamiento contable y tributario, deberían ser reconocidas en los estados financieros de acuerdo a la NIC 12 Impuesto a las Ganancias y sus efectos en el gasto por impuesto a la renta del ejercicio y del activo o pasivo por el impuesto a la renta diferido, por ello sería ideal su revisión con la debida anticipación para un correcto cierre contable y tributario de los estados financieros.

3. Conclusiones

1. Estando próximos al cierre de los estados financieros del ejercicio 2020 se hace necesario una evaluación anticipada de los efectos del Covid-19 y sus efectos contables y tributarios.
2. Los estados financieros se deben trabajar sobre las bases de las NIIF y que toma en cuenta estimaciones y/o provisiones y que para fines de la determinación del impuesto a la renta no son tomadas en cuenta.
3. Estas diferencias deben ser analizadas e incluir sus efectos en el cálculo del impuesto a la renta corriente y diferido.

        4. Referencias Bibliográficas

Circular N° 140-2020-SMV/11.1. SMV (2020). Recuperado de https://www.smv.gob.pe/ConsultasP8/temp/2020017536%20-%20Emisoras%20COVID-19.pdf

Decreto Supremo N° 179-2004-EF. TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Ministerio de Economía y Finanzas (2004). Recuperado de http://www.sunat.gob.pe/legislacion/renta/ley/fdetalle.pdf

Autor: Jhonny Esquivel

CPC de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.  Estudios de Maestría de Derecho Tributario y en Derecho de la Empresa en la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Cursos de Fiscalidad Internacional en la Universidades de Maastricht (Holanda), Santiago de Compostela y la Complutense de Madrid (España). Asociado de IFA Perú y del IPIDET. Miembro del Comité Tributario de Amcham. Director de Impuestos de Censea Fiscal con 21 años de experiencia tributaria que incluye haber sido Gerente de Impuestos en TMF Perú, encargado de Impuestos en Nokia Perú, Senior de Impuestos en PwC, Auditor y Supervisor en SUNAT. Experiencia docente en UPC, UNMSM y UNI. Expositor en Colegios profesionales de Contadores y en Instituciones privadas. Asesor de tesis y autor de artículos contables tributarios.