Uno de los aspectos más controvertidos al momento de la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría es el de la imputación de ingresos y gastos en el ejercicio correspondiente, pues muchas veces no se tiene claro el concepto de devengado, más aún, cuando, desde el 2019, las reglas generales y particulares del devengado se encuentran contenidas en nuestra Ley del Impuesto a la Renta, pero con una tenue reglamentación, y que todavía causa ciertas dudas en su aplicación práctica. Partiendo
de ello, en el presente informe desarrollaremos, de una manera casuística, los aspectos más relevantes para identifi car si los ingresos y gastos se encuentran debidamente devengados en el ejercicio 2021, así como algunos casos excepcionales.
A partir del ejercicio 2019, se estableció un nuevo hito en nuestra legislación tributaria, pues entraba en vigencia el Decreto Legislativo N° 1425, el mismo que modificó el muy concurrido artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), que aborda los criterios de imputación para el reconocimiento de ingresos y gastos a un ejercicio gravable, aspecto vital para la determinación del impuesto.
Para que un gasto sea deducible en un determinado ejercicio, además de cumplir las conficiones generales para su deducción (Principio de causalidad), así como otras condiciones especifica (Bancarización del pago, acreditación, comprobante de pago, etc.), es necesario que el mismo corresponda es decir, se haya devengado al ejercicio en que se pretende deducir, sin perjuicio de algunas excepciones que la misma norma prevé en el caso de gastos.
Bajo tal premisa, en el presente informe, desarrollaremos las reglas principales para el reconocimiento de ingresos y gastos en el ejercicio gravable, y repasaremos algunos supuestos específicos y excepcionales para la deducción de gastos de tercera categoría.
I. ASPECTOS GENERALES
Como punto de partida, describiremos los principales aspectos incluidos en el artículo 57 de la LIR, para efectos de reconocer las rentas y los gastos asociados a fin de determinar el Impuesto a la Renta de la tercera categoría para el ejercicio comercial 2021.
1. El devengado de ingresos
1.1. Condición general
En el inciso a) del artículo 57 de la LIR, se han previsto las reglas generales para el reconocimiento de rentas de tercera categoría, señalando como regla primigenia el “devengado”. Para efectos de la norma, se da el contenido a dicho término de la siguiente manera:
Sin perjuicio de la condición general (que siempre deberá cumplirse), adicionalmente, se ha visto a bien regular algunos supuestos donde la Imputación de la Renta, se realizará en función a la naturaleza de ciertas operaciones, como son:
1.2. En la enajenación de bienes
En el numeral 1) del inciso a) del artículo 57, se indica que se considera que se han producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando se produzca lo señalado en los acápites i o ii (lo que ocurra primero):
1.3. En la prestación de servicios
Por otro lado, a nivel de servicios, el devengo de ingresos se ha dividido según su forma de ejecución. En el numeral 2)del referido inciso a) se señala 3:
Resulta muy importante observar que el costo comprende los materiales directos utilizados, la mano de obra directa, así como otros costos directos o indirectos de la prestación del servicio, los mismos que deben guardar correlación con los ingresos.
Otros supuestos:
En los numerales siguientes de l mencionado inciso a) del artículo 57, se regulan otros supuestos que involucran cesiones temporales de bienes, colocación de capitales, obligaciones de hacer y no hacer, entre otros:
Restricción en el desconocimiento o diferimiento de ingresos La LIR también señala que en ningún caso se desconocen, disminuyen o difieren ingresos por efecto de:
Finalmente, debe considerarse que en el reconocimiento de ingresos (por enajenación de bienes, servicios, entre otros), cuando la transacción involucre más de una prestación, el devengo de los ingresos se determina en forma independiente por cada una de ellas.
2. El devengado de gastos
Por otro lado, en el caso de gastos de tercera categoría, el cuarto párrafo del artículo 57 de la LIR señala como regla general:
